三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨

　　（一）公司法人格否认法理适用于反避税的场合

　　在民商法上，法人格否认适用的领域主要是四个：公司资本显着不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上，日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合，可以适用法人格否认；除此之外，都应该慎重。[11]美国在大多数情况下，国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是，在例外情况下，公司也会因为缺少实质而被否认其法人格，关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动，它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12]因此，在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个，即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。

　　1.利用公司规避纳税义务

　　利用公司规避纳税义务主要表现在：利用公司转移收入、享受税收优惠、增加扣除额，加大损失计算额等。其中与法人格否认密切相关的是利用公司来转移收入。一般来说，利用公司转移收入有几种形式：

　　（1）通过公司把收入转移到股东

　　公司法人格始于设立登记，终于注销登记。当公司设立时，股东的资产投入公司，转化为公司的责任财产；公司消亡时，公司的财产通过清算又分配给股东，成为股东的财产。公司注销后，即使发现公司存续期间的潜在税收债务，因公司法人格消亡，也无责任财产可供清偿。在公司治理和内控制度不完善的情况下，必然诱使控制股东滥用公司控制权逃税，并通过法人格的消亡，最终转化为股东的法外利益。

　　（2）控制人把收入转移到受控公司

　　从美国早期的案件看，如果成立的公司缺少税收以外的目的，缺少经济实在性而仅仅是个壳，国内税务局就依据公司缺少商业目的、实质高于形式和收入让与理论，否定这些公司的独立地位，在税法上特别是在所得税法上可以否认其法人格，将这些公司的所得认定为是控制人所得，向其征收所得税。但如果存在税收优势以外的目的，比如对有限责任的追求、管理权的行使等，公司就具有了经济实在性，而不仅仅是个壳，就要肯定公司的纳税主体地位。因此，受控公司是否具有税收以外的目的和优势非常关键。

　　（3）公司改制中利用“有限责任”逃税

　　一是“脱壳经营”。当公司经营陷入困境后，将公司优质资产对外投资，原公司半死不活，无实物资产可供偿债，成为一个“空壳”。新公司不承担原公司的债务，却实际上接受了原公司的绝大部分资产。这种方式被很多地方政府视为解决国企亏损的“良策”，原公司债权人的权益包括税收债权因而难得到实现。[13]

　　二是公司通过股权转让实施改制，原公司潜在的税收债务难以清偿。公司法人格与股东人格是相互独立的，股权转让只是公司股东发生变化，公司法人格并不发生变化。因而，即使是股权转让前的潜在债务，仍应由改制后的企业承担。但《税收征管法》仅规定，企业分立、合并的，由分立、合并企业对原企业税收债务承担连带责任，对于股权转让改制并无明确规定。假使公司改制时，先将公司注销，再将公司资产与负债转让给其它公司，收购公司重新设立一新公司，日后即使发现被收购公司的潜在税收债务，也因“有限责任”面纱的存在，该债务便难以得到清偿。在这种制度安排下，通过股权转让形式来改制，新的投资人显然要承担更大的风险。因此，必须揭开公司面纱，让其承担相应的风险，使税收对市场行为有正确的引导。