应坚持实质角度去把握偷税罪之构成

张瑞

“纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入……不缴或者少缴应纳税款”是《税收征管法》63条对偷税行为的规定，同时也是《刑法》201条偷税罪客观构成要件之一。由此可见，刑法偷税罪的构成是完全构建在税法的偷税违法行为基础之上的。自1992年9月4日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》至2002年11月4日《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律问题的解释》，历时十余年，司法层面一直未对偷税罪中的“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”这一客观要件予以明确的界定，笔者试图对此进行阐释。　

　　一、何为“在帐簿上多列支出”？　

　　支出是相对于收入而言，是指纳税人在生产经营过程中，为了获取营业收入而耗费及必要支付的各项成本和费用。实践中具体包括原材料、工资、办公费、修缮费、折旧费、诉讼费、管理费、销售费…..等等在财务帐簿中的“成本费用类”科目内得以列支的事项。纳税人的收入总额扣除相应的各类成本、费用和损失支出后的余额，即为其当期的应纳税所得额，以此乘以相应的所得税率，即计算出该纳税人应向国家缴纳的所得税额。由此可见，在帐簿上多列支出，将直接导致应纳税所得额的减少，进而影响到纳税人不缴或者少缴国家应征的所得税额。此客观行为与偷税结果无疑成为必然联系。所谓“多列”，笔者理解为纳税人在帐簿上所列具支出数字超过实际经营发生的支出数字。从这个意义上不妨看出，这里的多列含有一定的明显欺骗成分表示。现实中的虚列原材料消耗、多摊不合理费用、虚增人员工资、任意扩大列支范围、取得虚假发票入帐、人为滥提折旧标准等等，皆十分符合偷税罪之客观要件，也无一不印证了纳税人旨在以此追求偷税结果的主观愿望。市场经济条件冲击之下的经济往来和经济活动不可能千篇一律，不可避免带来了纳税人发生的各类支出项目的五花八门，情况迥异，税法立法公权角度站在增加国家收入，旨在规避税收的跑冒滴漏骗，其与纳税人日益纷繁的经营行为中的自由交易方式势必发生冲突，此乃税法中制度与民法中概念的内涵与外延的交叉与重合差异所在使然。有些支出即便实际发生，也是不准予税前列支的，比如纳税人购置、建造的固定资产、对外投资支出、违反法律、行政法规而交纳的各类罚款、罚金、滞纳金、各项赞助性支出以及被没收财物的损失等等；有些则是即便真实发生，却只能在限定的比例标准之内予以列支，比如工资支出要在计税工资标准之内、广告费支出年度不得超过销售收的2%、招待费全年营业收入净额1500万元以下的不得超过该部分的5%0、全年营业收入净额1500万元以上的不得超过该部分的3%0、职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按职工工资总额的2%、14%和1、5%提取，纳税人的公益、救济性捐赠在应纳税所得额的3%以内、坏帐准备金在3%以内计提等等。如果纳税人发生的各类支出与上述相抵触，从税法角度势必影响到应纳税额，必然依法受到纳税调整。问题是，纳税人相对真实发生的支出部分与税法相应规定进行调整而多出的支出部分，是否属于多列支出呢？尽管从税法的角度理应依法调整无可厚非，但笔者认为却应严格排除在刑法规制之外。理由是《刑法》201条所表述的多列支出是与实际发生相比对而言，隐含一个“虚”字，其中无中生有、以少报多最为典型，具有一定的人为调控的主动性，而非泛指真实发生但要受到税法相应限制和调整的被动因素。司法实践中下列经营行为不应认定为“在帐簿上多列支出”。（1）有证据证明真实的业务发生和资金往来而与现行税法存在差异性的支出；（2）彼此双方发生了真实的交易，取得了不合法凭证记帐（如张冠李戴发票）；（3）企业发生业务后取得的白条入帐；（4）由于纳税人税收法律法规知识掌握失误，将不该列入支出在财务帐簿中进行列支；（如资本性支出）（5）技术处理不当，在帐簿中各类支出的会计科目相互混淆；（如财务费用、制造费用、管理费用、产品销售费用）（6）现实中实际发生的却按税法规定各类超标准列支支出。（如招待费、利息支出等）；(7)纳税人发生的各类带有违法性质的支出；（8）纳税人以往发生的支出，由于遗漏原因而滞后补记的；（9）时下虽未真正支出，但有证据证明必然需要发生的支出；（10）由于企业亏损原因，实属未产生所得税，多列支出并未影响所得税的缴纳；（11）由于财务、会计、税收及相关经济法律法规或不同时期之规定相应对支出的条款中不尽一致的。